03 Dic Tributación de la hipoteca unilateral constituida a favor de la Hacienda Pública y de la Fianza.
IMPUESTO AFECTADO: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
MATERIA: Tributación de la hipoteca unilateral constituida a favor de la Hacienda Pública.
“El consultante ha constituido una hipoteca unilateral a favor de la Agencia Tributaria. En el momento de constituir la hipoteca no es sujeto pasivo del IVA, aunque la deuda con la Agencia Tributaria para la cual se solicita la hipoteca se generó en 2005 y en ese momento era sujeto pasivo del IVA.” Se pregunta sobre la tributación en el ITP y AJD.
“De la normativa se deduce que la hipoteca unilateral tributará de forma distinta si la persona que la constituye es un particular o un sujeto pasivo del IVA.
– CONSTITUCIÓN DE HIPOTECA UNILATERAL POR UN SUJETO PASIVO DEL IVA.
Si constituye la hipoteca unilateral un sujeto pasivo del IVA, la constitución no quedará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas en función del artículo 7.5 del TRLITP y por lo tanto podrá quedar sujeta al concepto de actos jurídicos documentados.” “Tanto la constitución de la hipoteca unilateral como su aceptación son actos inscribibles en el Registro de la Propiedad, si bien la segunda lo es mediante nota marginal. También se deduce del precepto que la mera constitución de la hipoteca por acto unilateral del dueño de la finca produce efectos desde su inscripción, aun antes de su aceptación por la persona a cuyo favor se constituye. Tan es así que el dueño de la finca no puede cancelarla de forma unilateral aunque no haya sido aceptada por el beneficiario, salvo que hayan transcurrido dos meses sin que éste la acepte, periodo que comienza a contarse no desde la constitución de la hipoteca, ni desde que el beneficiario tiene conocimiento de tal constitución, sino desde que el dueño de la finca le requiera la aceptación.
De acuerdo con lo expuesto, cabe indicar que la constitución, mediante escritura pública, de una hipoteca voluntaria por acto unilateral del dueño de la finca cumple los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP para configurar el hecho imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados.” “En la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación y de fijar definitivamente el adquirente del bien o derecho, el sujeto pasivo será, según la regla alternativa, la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es en este caso el mismo que constituye la hipoteca, es decir, el empresario. Por lo tanto el que la hipoteca unilateral se constituya a favor de una Administración pública o a favor de un particular no afecta en nada a su tributación.”
“Por lo que se refiere a la aceptación de la hipoteca unilateral, que corresponde hacer a la persona a cuyo favor se haya constituido la hipoteca, a juicio de este Centro Directivo, no puede afirmarse que concurran los cuatro requisitos exigidos para configurar el hecho imponible de la cuota gradual, pues no parece que tenga por objeto cantidad o cosa valuable”
“En otras palabras, no cabe considerar al acto de aceptación de la hipoteca unilateral como un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino como un acto accesorio o complementario de ésta, ya que la aceptación de la hipoteca unilateral no tiene un contenido valuable diferente del que representa la garantía que se constituyó previamente. Entender lo contrario supondría una doble imposición de un único objeto valuable, lo cual resulta contrario a la finalidad de la Ley.”
CONSTITUCIÓN DE HIPOTECA UNILATERAL POR UN PARTICULAR NO SUJETO PASIVO DE IVA.
Si el que constituye la hipoteca unilateral es un particular que no sea sujeto pasivo del IVA, la operación estará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. El artículo 8.c) del TRLITP establece que será sujeto pasivo del impuesto “aquél a cuyo favor se realice este acto”. En el supuesto de hipoteca unilateral el sujeto pasivo resulta temporalmente indeterminado hasta su posterior aceptación; el gravamen no podrá exigirse hasta que se produzca la aceptación y si ésta no llega a producirse la liquidación no podrá exigirse. Si la aceptación llega a tener lugar, será sujeto pasivo el acreedor hipotecario, que al ser la Administración resultará exenta del impuesto en función del artículo 45.I.A) del TRLITP. Si no se llegara a aceptar la hipoteca unilateral, la escritura, al no tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, tributará por el concepto de actos jurídicos documentados siendo sujeto pasivo del Impuesto la persona que inste el documento, es decir el consultante, no el acreedor hipotecario que nunca ha llegado a aceptar la hipoteca, sin que pueda aplicarse la exención que establece el artículo 45.I.A) al ser el sujeto pasivo del impuesto un particular y no la Administración.”
En el número 7, invierno de 2010, de la Revista Gabela, editada electrónicamente por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Murcia, páginas 13 al 17, se estudia el tema objeto de esta Consulta, citándose la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 29 de enero de 2002, que reitera la doctrina de otras anteriores, estimando sujeta a AJD la constitución de una hipoteca unilateral por una sociedad mercantil, siendo el sujeto pasivo la sociedad constituyente. Igualmente se cita la Resolución del TEAR de Murcia de 3 de noviembre de 2006.
La Consulta vinculante V0147-09 de 26/01/2009 consideró que la hipoteca unilateral estaba sujeta a AJD por concurrir sus requisitos, no estando sujeta la aceptación de la hipoteca. A su vez, la Consulta V1882-07 estimó que una entidad constituyente de una hipoteca unilateral a favor de la Administración no era sujeto pasivo de AJD, sino la propia Administración que estaría exenta, en igual sentido se puede citar la Consulta V1544-07 de 11/07/2007. Curiosamente existía una divergencia entre el Tribunal Superior de Justicia de Murcia y la Doctrina de la Administración tributaria: para el Tribunal murciano el sujeto pasivo era el contribuyente, en cambio, para la Administración, el sujeto pasivo era dicha Administración Tributaria.
La Resolución 4/2010, de 25 de mayo, de la Dirección General de Tributos del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Cataluña concluyó a propósito de una hipoteca unilateral constituida por un sujeto pasivo de IVA a favor de la Hacienda Pública, que estaba sujeta a AJD, siendo sujeto pasivo el acreedor hipotecario, pero si dicha aceptación no se producía, el sujeto pasivo era la persona que instaba el documento.
En los mimbres expuestos está la base de la confección de la consulta comentada.
En el trabajo “Notas sobre la tributación de la fianza“, se hace referencia a la doctrina que establecía que el sujeto pasivo en la constitución de la hipoteca unilateral era la parte acreedora.
En la inteligente distinción que efectúa la contestación a la Consulta acerca de si el constituyente de la hipoteca actúa o no en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, está implícita la contestación, pues en un caso se demanda la sujeción y exención de IVA con la consiguiente compatibilidad con AJD, y en el otro se aplica el ITP. Resulta un tanto estrambótica la última conclusión de que la hipoteca unilateral no aceptada por la AEAT –por lo que ya no sirve para su finalidad-, está desde ese momento sujeta a AJD.
En el ITP no están sujetas a impuesto las hipotecas, prendas, fianzas o anticresis que se constituyan simultáneamente en garantía de un crédito o préstamo que se concede u otorga, o del reconocimiento de deuda pertinente que se efectúa. Sí están sujetas dichas garantías cuando se constituyan en seguridad de otra obligación que no sea de las anteriormente expuestas, aunque la garantía nazca simultáneamente. Así una hipoteca en garantía del pago de una letra de cambio está sujeta a ITP, cuando sea otorgada por un particular no empresario ni profesional, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de mayo de 2007. Igualmente ocurre con las fianzas o avales prestadas por particulares que no actúen en ejercicio de su actividad empresarial o profesional en garantía de un contrato de arrendamiento financiero, aunque se constituya simultáneamente con el leasing. Lo anterior resulta de reiteradas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid, Sentencia de 28 de octubre y 30 de noviembre de 2009, y de Cataluña, Sentencia de 19 de julio de 2007, entre otras. Cuando se constituya una contragarantía, fianza, prenda, hipoteca o anticresis, por un particular no empresario ni profesional para asegurar la devolución de lo satisfecho por el garante de un préstamo o crédito, también tiene lugar la sujeción a ITP. Sólo está no sujeta a ITP la garantía que se constituya simultáneamente con el préstamo, crédito o reconocimiento de deuda, pero no la contragarantía, existiendo sobre ello también reiterada jurisprudencia: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de febrero de 2010; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 23 de septiembre de 2009; y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 24 de mayo de 2007, entre otras.
La sujeción a ITP tiene lugar aunque la constitución de la fianza se efectúe en póliza intervenida, informando el notario a la Administración de la sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales onerosas, exigiéndolo así el programa signo, Sistema Integrado de Gestión del Notariado. Lo anteriormente expuesto es una obligación legal: el artículo 17.2 de la Ley del Notariado dispone que “a los efectos de la debida colaboración del Notario y de su organización corporativa con las Administraciones Públicas, los Notarios estarán obligados a llevar índices informatizados …. de los documentos protocolizados e intervenidos …. El Consejo General del Notariado formará un índice único informatizado con la agregación de los índices informatizados que los Notarios deberán remitir a los Colegios Notariales ….. El Consejo General del Notariado suministrará a las Administraciones Tributarias la información contenida en el índice único informatizado con trascendencia tributaria para el cumplimiento de sus funciones, estando a lo dispuesto en el artículo 94.5” de la LGT, es decir, que no se requiere el consentimiento del afectado. Por lo tanto, los índices deben contener dicha información con trascendencia tributaria.